DE LAS IMPUTACIONES DE RENTAS INMOBILIARIAS DESDE LA PERSPECTIVA DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA

El presente texto tiene por objeto ahondar en el análisis de la definición de la capacidad económica en el sentido de mera riqueza potencial, mediando una concreción en las imputaciones de rentas inmobiliarias reguladas en el art. 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El deber de contribuir supone, per se un deber general que no puede ser desligado de la capacidad económica. Ergo, la capacidad económica, no se configura sino como el presupuesto lógico y conceptual de los principios que informan al deber de contribuir. En tanto, se despliega como una suerte de fundamento toda vez que se limite a ese deber constitucionalizado que permite sostener el gasto público, encaminándolo a un reparto justo de la carga tributaria.

Obiter dictum cabe destacar, el principio de justicia, que se erige como piedra angular del ordenamiento jurídico tributario, no se agota mediando cumplimiento del principio de capacidad económica. En efecto, la realización del citado principio no supone sino la exigencia lógica para el legislador de “buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º). A la postre, la capacidad económica, no se configura como criterio exclusivo orientador de la imposición, sino que en aras de poder ser apreciado el principio de justicia tributaria, no se ha de separar de otros principios como el de igualdad, progresividad y generalidad.

Mientras tanto el Tribunal Supremo, que ha tenido oportunidad en sucesivas ocasiones de pronunciarse acerca del principio de capacidad económica, no ha venido sino perfilando unas vagas líneas que flexibilizan su concepción, imposibilitando una delimitación inequívoca y unitaria de su contenido. En este sentido, ha determinado que “basta con que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (STS 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13º). Para a continuación “impedir al legislador que establezca tributos, cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial”, por encontrarnos ante la vulneración de tal principio (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 6º).

Como vemos, nos encontramos ante supuestos sui generis en los que no se requiere la existencia real de la riqueza, sino una renta potencial, una suerte de renta en la que basta con la probabilidad de haberse producido en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador para justificar el tributo, encontrando limitación en la prohibición de confiscatoriedad, véase de “no agotar la riqueza imponible sustrato o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de contribuir” (STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º).  

En efecto, del contenido del art. 31 CE, se desprende la prohibición al legislador de “gravar riquezas meramente virtuales o ficticias, y en consecuencia inexpresivas de capacidad económica” (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º). En este sentido, el Tribunal Supremo no hace sino distinguir entre dos términos que prima facie pueden parecer idénticos, que no son otros que la renta potencial y la virtual.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional, viene arrojando luz al pronunciarse en el sentido de que la mera titularidad de bienes inmuebles no sometidos a arrendamiento no exterioriza sino la presunción iuris et de iure de existencia de una renta potencial, pudiendo el legislador someterla a imposición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, encontramos el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias, regulado en el art. 85 de la Ley del IRPF consistente en la atribución de una renta potencial a determinados bienes inmuebles – excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado -, por encontrarse a mera disposición de los titulares dominicales o de quienes gocen de derechos reales de disfrute – usufructuarios -, bien durante el ejercicio entero o parte del mismo, en cuyo caso la renta imputada se determinará proporcionalmente al número de días pertinente en cada periodo impositivo.

En este sentido, la cantidad de la renta imputada no será sino la resultante de aplicar el 2 por ciento (2%) al valor catastral; porcentaje que verá reducido al uno con uno por ciento (1,1%) en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez (10) períodos impositivos anteriores.

Mismo porcentaje será de aplicación si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, aplicándose sobre el cincuenta por ciento (50%) del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Como vemos, el Tribunal Supremo establece que per se la mera disposición del bien inmueble por parte del propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre determinados bienes inmuebles urbanos, incluyendo las que se deriven de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes, durante todo o parte del ejercicio, queda configurada como una circunstancia indicativa de capacidad económica. Así, la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta que se adjetiva como potencial. En efecto, la justificación del gravamen no parece sino encontrarse en la renuncia por parte del sujeto pasivo de la posibilidad de obtener un rendimiento del arrendamiento de los bienes inmuebles, lo cual conduce a una renta potencial susceptible de ser sometida a gravamen. Llegados a este punto, tal imputación de renta puede derivar en la siguiente situación: encontrarnos ante el fallecimiento del titular de un inmueble en el mes de enero, procediendo a la partición y adjudicación de la herencia en el mes de junio. En tal caso, el heredero que sucede al causante en la titularidad del inmueble, a efectos jurídicos, ha sido titular del bien desde el mismo momento del fallecimiento. En tanto, pese a no haber disposición de hecho del bien hasta el mes de junio, a efectos del IRPF se le grava con una imputación de renta a prorratear desde el mes de enero.

A la postre, la consecuencia de tal mera disposición no es sino una imputación como mínimo del uno con uno por ciento (1,1%) del valor catastral del inmueble en el IRPF, amén de la satisfacción del resto de tributos cuyo gravamen tenga como origen el mismo bien, agravado por la imposibilidad de deducir gasto alguno – en tanto la imputación se fija en términos netos -, todo ello inserto en un contexto en el que resulta de imperiosa necesidad una revisión de los valores catastrales, los cuales no se ajustan sino a un momento de subida exponencial del ladrillo, que no coincide con el actual.

Luis Ernesto Guerrero 

Colaborador Permanente en Derecho & Perspectiva


Fuentes:

  • STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º
  • STS 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13º
  • STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º
  • STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º
  • De la Peña Velasco, G, Falcón y Tella, R, Martínez Lago, M. Sistema Fiscal Español. Iustel, 2015.
  • Fernandez Amor, J. A., Masbernat, P. “El principio de capacidad económica en la jurisprudencia tributaria comparada de Chile y España”  en Revista de Derecho Universidad Católica de Valparaíso XXXVII, Chile, 2011.

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