El régimen foral del incentivo de patent box: Euskadi y Comunidad foral de Navarra. 


El presente artículo es una siguiente edición de la saga, ya comenzada hace mucho, al respecto de la tributación de rentas derivadas de determinados elementos intangibles. Se analizarán las posibilidades de optimización fiscal corporativa que surgen al calor del incentivo de patent box en los Territorios Forales que conforman España. Se intentará transitar por aquellos aspectos más relevantes de cada régimen por razón de su atractivo para el sujeto de la imposición sobre sociedades.

El art. 1 de la LGT relativo al objeto de la misma establece que el ámbito de aplicabilidad de la de las normas tributarias en el España se entenderá sin perjuicio del régimen foral que se establece para Navarra y Euskadi. Con respecto al incentivo fiscal que nos ocupa, el Impuesto sobre Sociedades refiere en la LIS, art. 2.2 idénticos términos. En Navarra esta cuestión la regula la Ley Foral 24/1996; recientemente, la Ley Foral 29/2014 ha introducido este incentivo. En el caso de Euskadi, los tres territorios que lo conforman (Araba, Bizakia y Gipuzkoa) cuentan ya con este incentivo en sus propias normas, como se desprende del examen de las Normas Forales 37/2013, 2/2014  y 11/2013. Estas normas presentan regímenes de excepción diferenciados entre sí y cuyas modificaciones deben ser estudiadas para determinar el encaje de las mismas el marco regulatorio global que existe actualmente, promovido tanto desde la OCDE como de la Unión Europea.

El incentivo navarro de patent box, regulado en el art. 37 de la  Ley Foral 24/1996 del Impuesto sobre Sociedades (LFIS-N), llama la atención porque no aplica límite a la reducción fiscal cuantitativamente y permite que los activos hayan sido creados o adquiridos. Se aplica un 60% de reducción sobre los ingresos brutos que se obtengan de la explotación de los activos intangibles creados y un 30%, sobre los adquiridos.

Los activos intangibles sobre los que se practica esta reducción fiscal, son los que constituyen el objeto de la de Propiedad Industrial e Intelectual; se trata, como señala la acción 5 de BEPS,  de aquéllos susceptibles de registro, es decir, patentes, modelos de utilidad, diseños y marcas. Es un régimen más restrictivo que el propuesto por la OCDE y más que el régimen general del territorio español. Por otra parte se realiza una descripción negativa de elementos que no darán lugar a la reducción mencionada: “obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen ni de programas informáticos de exclusiva aplicación comercial”. La aplicación de este incentivo, se sujeta a similares requisitos que los exigidos en el art. 23 LIS

Además, como elemento diferencial y que otorga una singular ventaja a este régimen de patent box, se permite una reducción adicional de un importe equivalente al 5 por 100 del precio de adquisición o coste de producción de la propiedad intelectual o industrial, en tanto que la misma se aplique en el desarrollo de una actividad económica, siempre que disponga de la plena propiedad de la misma y, esta vez, con la limitación de cuantía del  0,5 % del volumen de ingresos de la actividad económica en cuyo desarrollo se aplique, tal como se desprende de la lectura del art. 37.4 LFIS-N. Como señala el art. 37.4 in fine: “Si la reducción no ha alcanzado dicho límite, el contribuyente podrá reducir la diferencia en concepto de compensación por la utilización de las marcas registradas por la entidad que hayan sido generadas por la misma y que se apliquen en el desarrollo de su actividad económica”

En lo que respecta a la aplicación del incentivo de patent box en Euskadi, el régimen es  también diferente en cada uno de los territorios forales en cuanto a la reducción que se plantea, puesto que en Bizkaia serán mayores las posibilidades de reducción que en Gipuzkoa o en Araba, donde la misma es del 60% en el caso de los ingresos derivados del intangible desarrollado por la entidad, frente al 70% de Bizkaia. En el resto de supuestos, se aplica  misma reducción a los ingresos derivados de intangibles adquiridos a terceros que la obrante en el incentivo navarro antemencionado. Analicemos las particularidades de cada una de las normas forales por separado.

En primer lugar las rentas (Las rentas estarán constituidas por la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las cantidades que sean deducidas por aplicación de lo dispuesto en el  art. 20.1 LFIS-B y aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido) que cualificarán de acuerdo con el Art. 37 LFIS-B (Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia) serán las derivadas de la “cesión a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial de la entidad” siempre la cesión tenga carácter temporal y reversible, es decir, no implique enajenación; Negativamente, la norma excluye expresamente, al igual que la norma española “las rentas derivadas de las obras literarias, artísticas o científicas (…) las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen ni de programas informáticos de exclusiva aplicación comercial; en este último supuesto, se entiende que un programa informático no se encuentra en el supuesto descrito en el párrafo anterior cuando se trate, efectivamente, de un programa no estándar, específicamente desarrollado y mejorado por el contribuyente y que presente funcionalidades específicas personalizadas para el cesionario en relación con su proceso productivo, del que constituya un elemento relevante.

La aplicación de la Norma Foral, requiere el cumplimiento de ciertos requisitos subjetivos que coinciden con los de la norma nacional de forma prácticamente exacta, incluso en el régimen de vinculadas, donde esta norma fiscal requiere siempre que la propiedad intelectual o industrial haya sido desarrollada por la propia entidad o mediante subcontratación con terceros no vinculados; en el caso del intangible parcialmente adquirido o desarrollado mediante operación con vinculadas, según el artículo 42.3 de esta Norma Foral, no se romperá la idoneidad subjetiva para el disfrute del incentivo siempre que la “proporción del gasto incurrido a través de tales operaciones no supere el 30% del gasto directamente relacionado” con el desarrollo de la propiedad intelectual o industrial.

En segundo lugar, Artículo 37 LFIS-A (Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades de Araba) presenta un sentido muy similar al incentivo navarro o el precedente, a través de la exención de e integración en la base imponible el 30 por ciento de los ingresos o del 60 por ciento con idéntico ámbito objetivo.

Sin embargo, en lo que a los requisitos subjetivos se refiere, la aplicación de lo dispuesto en el apartado precedente debe satisfacerse de minimis la cláusula antiparaíso y la antiabuso que requiere sustancialidad de la actividad económica efectiva.

EL Artículo 37 LFIS-G (Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades de Gipuzkoa)  presenta una reducción por explotación de propiedad intelectual o industrial análogo a los anteriores, con una exención del 30 o el 60 por ciento según las circunstancias. No obstante el grado de similitud con el resto de regímenes forales no alcanza plenamente a los demás, puesto que Gipuzkoa ha realizado una revisión de su régimen de patent box y ha eliminado, por adaptación a BEPS del patent box interno, tal y como refiere la Norma Foral 3/2016

Para todos los supuestos se establece asimismo, que el sujeto pasivo por este impuesto reducirá su base imponible en un importe equivalente al 5% “del precio de adquisición o coste de producción de su propiedad intelectual o industrial, en tanto que la misma se aplique en el desarrollo de una actividad económica, siempre que disponga de la plena propiedad de la misma y con las mismas exclusiones” que el régimen general, “sin que esta reducción pueda superar el 0,5 por ciento del volumen de ingresos de la actividad económica en cuyo desarrollo se aplique”. Este régimen es el que ha sido suprimido en Gipuzkoa.

En definitiva, el régimen foral se configura como una excepción al régimen general, donde Navarra presenta unos de los requisitos más laxos para la aplicación del incentivo y Bizkaia los porcentajes de exención más elevados nominalmente. Además, el régimen Vasco cuenta como ventaja que no es incompatible con la deducción de la amortización o de las pérdidas por deterioro de valor que correspondan a los activos intangibles respecto de los que se calcula la misma. Por ende, podemos concluir que se trata de un régimen de mayor incentivación que el español y, en cuya virtud, interesan especialmente las condiciones existentes en Bizkaia a efectos de optimización.

Manuel Díaz Pérez

Colaborador Permanente en Derecho & Perspectiva


Fuentes

  • Ley Foral 24/1996, de 30 diciembre.
  • Ley Foral 29/2014, de 24 diciembre.
  • Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre.
  • Norma Foral 3/2016, de 20 de junio.

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Fiscalidad Foral  

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