Nuevas perspectivas sobre el establecimiento permanente y las posibilidades de optimización fiscal (I)

El presente artículo reflexiona acerca de las implicaciones que tanto sobre el concepto de Establecimiento Permanente, como sobre las oportunidades de elusión y optimización que surgen al calor de su régimen ha supuesto y supondrá BEPS. Sienta las bases para un segundo trabajo de especulación sobre las líneas venideras en la materia.  

SUMARIO:

I. Introducción; II.- Sobre el concepto de establecimiento permanente. Un boceto generalista y actualizado.; III.- Posibilidades de elusión fiscal a través de EP; IV.- Conclusión preliminar. 

 

I.- Introducción

El Establecimiento Permanente (EP, en adelante) es una de las ficciones creadas por el Derecho Tributario para conseguir la atracción de tributación, sobre todo en la especialidad societaria por su relevancia económica. Sin embargo, el entendimiento de esta categoría es extremadamente compleja por dos razones fundamentales. La primera de ellas es la gran dispersión normativa que afecta a los Estados, máxima en su grado cuando nos situamos sobre el complejo ámbito de las operaciones transnacionales; la segunda, por la necesidad de adaptación continua a que el concepto se encuentra sometido. 

Bajo las previsiones anteriores, este artículo es la media naranja de otro trabajo futuro, ya en camino, que intentará trazar los rumbos por los que va a discurrir la futura regulación en materia de EP en los próximos tiempos considerando las estructuras de optimización fiscal que se emplean. Comenzaremos por exponer el concepto de Establecimiento Permanente en las diferentes regulaciones que concurren actualmente sobre la materia, al menos las más significativas; seguidamente, se tratarán las posibilidades más comunes de elusión fiscal a través del mencionado Establecimiento. 

En último término, se hace referencia a las conclusiones preliminares que sientan las bases para la segunda parte de esta reflexión. 

 

II.- Sobre el concepto de establecimiento permanente. Un boceto generalista y actualizado. 

El establecimiento permanente es uno de los modos de operativa no residente que resultan posibles en la legislación española para la obtención de ingresos en España y la atracción de ingresos obtenidos fuera de territorio español, ex. art. 15 LIRNR, cuando la actividad realizada utilice como medio ese establecimiento. El concepto fundamental del mismo viene determinado por el art. 13 de la LIRNR: “Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes (…) se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”. Nos encontramos, por lo tanto ante una disposición de unos medios funcionalmente vinculados para la realización de una actividad económica con proyección de habitualidad susceptible de generar rentas, ex. art. 16  LIRNR derivadas de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas y los rendimientos derivados de elementos patrimoniales o las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al EP. Esta entidad, además, de acuerdo con las previsiones de la LGT contará con representatividad subjetiva y objetiva: la primera a través de su representante y la segunda con la designación o presunción de domicilio, como se refiere en los arts. 47, 48 y la Disp. Adic. Tercera, todos ellos de la Ley General Tributaria. 

Sin embargo, la definición de EP no es una cuestión tan pacífica como pueda parecer en una lectura preliminar. No sólo concurre la Ley como fuente sino que la definición de establecimiento permanente se vuelve multívoca ya que esta norma de tributación de no residentes cede, por una cuestión de prelación de fuentes, ante los convenios de doble imposición. Ello tiene pleno sentido por la misión fundamental del establecimiento permanente que, como señala, GARCÍA-OLÍAS, es “establecer el sistema de reparto de la potestad tributaria sobre las rentas empresariales entre dos Estados”. Para abordarla, acudiremos,  sin ánimo de exhaustividad, al modelo de convenio de doble imposición de 2014 (MCDI) que ha establecido la OECD para sus Estados miembros; un modelo que, por otra parte, debe ser cohonestado prestando la debida atención a las sutiles diferencias que surgen con su homólogo aprobado por las Naciones Unidas que se denomina: Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo.

La OECD ha propugnado una concepción del EP como un lugar de negocios donde una empresa o corporación realiza de forma estable la totalidad o parte de su actividad, tal como se desprende de la lectura del art. 5.1 MCDI. Esta noción debe interpretarse en la clave que expresa el comentario al MCDI de la OECD, pues se encuentra sujeto al concurso de tres características dimanantes del concepto expresado: primer lugar, la existencia de un lugar de negocio; en segundo que ese lugar tenga un carácter de fijo, es decir, debe estar establecido un lugar distintivo con un cierto grado de permanencia; y, en tercero, debe realizarse la actividad negocial de la empresa a través de ese lugar estable de negocios, cuestión que debe entenderse como contar con personas dependientes de la empresa que conducen el negocio de la misma en el Estado donde ese lugar fijo ha sido situado. Al respecto de esta definición, resulta controvertido que no se haya mencionado la necesidad de un carácter productivo del establecimiento permanente, esto es, que contribuya a la generación de un beneficio empresarial; la OECD ha considerado, y así se refleja mencionados comentarios, que debe operar una presunción de contribución al beneficio empresarial en el momento en el que se establece el establecimiento permanente, pues parte de la asunción que todas las unidades de una empresa contribuyen en alguna medida a la generación de un beneficio productivo para la misma de tipo directo o indirecto. Sin embargo, el propio art. 5 en su epígrafe 4 establece la definición negativa de Establecimiento Permanente a través de la conservación de una serie de estructuras y posibilidades de organización empresarial que en ningún modo deben ser consideradas como EP. El comentario sobre este epígrafe nos revela la curiosa regla interpretativa que esconde la lista expresada y que limita de modo considerable la definición de EP, permitiendo que se excluyan un amplio número de formas de organización de negocios que, aunque tienen lugar a través de un lugar estable y contribuyan a la productividad de la empresa. El fundamento de la exclusión se encuentra en que dichas actividades deben encontrarse suficientemente alejadas de los centros de realización del beneficio.

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La definición que ha desarrollado la Organización de Naciones Unidas en el modelo de CDI a establecer entre países desarrollados y en vías de desarrollo, presenta algunos puntos de diferencia con respecto al de la OECD. En primer lugar, el modelo de la ONU en su artículo 5.2 contiene idéntica lista al MCDI, sin embargo, la fuerza normativa de ambos modelos de Convención es radicalmente diferente. El convenio de la ONU encabeza el precepto con el empleo del imperativo “En particular, se considerarán”, mientras que el de la OECD expresa en presente de indicativo  que el término EP “incluye, especialmente”. Las consecuencias jurídicas del lenguaje, cuando de trata del uso de un tiempo verbal tan complejo como el imperativo, como ya tuvo la ocasión de exponer John Langshaw Austin en su tesis, el lenguaje prelocucionario como  aquél que busca provocar una determinada conducta en el receptor. La consideración de la lista expuesta como EP ha sido puesta de manifiesto por STENNKANP cuando afirma que el modelo de convenio de la ONU, partiendo de la base del de la OECD, amplía la virtualidad expansiva del mismo y considera que situarse sobre alguno de los supuestos del art. 5.2 del modelo de convenio de la ONU sea suficiente razón para  reputar EP a la realidad empresarial que se examine. Sucede de modo muy distinto en el convenio de la OECD, por el propio órgano ha tenido oportunidad de pronunciar en las notas técnicas aportadas a modo de comentario del MCDI de 2014; en ellas se contiene la precisión siguiente: que el Segundo contigo en la lista en términos exhaustivos, con ejemplos de lugar de negocio, cada uno de los cuales puede ser considerado como EP siempre que cumpla los requisitos del apartado que le precede y que hemos expuesto anteriormente; nos encontramos, por lo tanto, ante una definición más restrictiva de lo que es el EP.

Otros dos aspectos diferenciadores adicionales se nos revelan en el análisis de uno y otro modelo de CDI. El modelo de Naciones Unidas reduce la cantidad de tiempo necesario para que en lugar de construcción o ensamblaje sea considerado Establecimiento Permanente con respecto al MCDI de la OECD. También, ya desde antes de 2011 el modelo de CDI propuesto por Naciones Unidas se expandía, aún más, la definición de EP para incluir la prestación de servicios generales, incluyendo aquellos de consultoría y actividades conexas con los proyectos desarrollados en el país parte del CDI por más de ciento ochenta y tres días sobre un período de doce meses. Fiscalmente, tiene el pleno sentido que se efectúe esta precisión en el caso de los países en vías de desarrollo ya que, en ellos, la carencia de medios materiales y humanos cualificados implica que todo conocimiento aplicable sea un elemento generador de un valor añadido fundamental que no puede soslayarse desde la perspectiva tributaria. 

 

III.- Posibilidades de elusión fiscal a través de EP. 

La iniciativa BEPS, puesta en marcha por la OECD con el fin de evitar la erosión de bases imponibles y la colocación de beneficios en los lugares de tributación más beneficiosa ha detectado el EP como una figura que, utilizada torticeramente, puede resultar problemática para la integridad tributaria de los Estados. Analicemos cuál es son esas posibilidades de elusión fiscal. 

En primer lugar, la evitación artificial del estatus de establecimiento permanente a través de acuerdos con comisionistas y estrategias similares. 

Claramente en muchos casos, el empleo de estructuras donde interviene un comisionista y otro tipo de acuerdos similares se utilizan para desgastar la base imponible que debería pertenecer al Estado donde las ventas tienen lugar. La política tributaria, pretende que las actividades que emplean esta clase de intermediarios en un país y que están orientadas hacia la conclusión de contratos con una empresa extranjera, tengan un nexo suficientemente intenso como para que exista la posibilidad de someter la actividad a tributación, salvo que nos encontremos ante negocios independientes, en cuyo caso no plantea esta clase de problemas.

La forma de operar en estos casos es la siguiente: dos empresas, A y B situadas en países distintos que cuelgan de una matriz  (M) localizada en un tercer país, concluyen un acuerdo de comisión en el país en que se desea realizar la venta de un determinado producto o la prestación de un servicio. En el acuerdo de comisión se establece también el vaciamiento del comisionista en favor del comitente, a quien le transfiere, usualmente, todo el inmovilizado, su stock, y su fondo de comercio, aceptando, además realizar ventas de los productos en nombre del comitente, pero asumiendo su propio riesgo y ventura en la operación. Bajo tal estructura el comisionista puede generar beneficios, de forma que la actividad de conclusión de contratos para el comitente termina por reducir la base imponible del mismo por dos cuestiones: porque se intenta eludir el régimen de EP en el país donde se produce la venta o conclusión de contratos y porque su beneficio operativo es, realmente, menor, pues sus gastos se pueden encontrar determinados por el comitente o la matriz, en función del lugar que resulte más ventajoso fiscalmente. 

Actualmente el artículo quinto en sus apartados quinto y sexto se refiere a esta realidad particular, y entiende que se considera la existencia de un establecimiento permanente en el caso de que una persona actúen por cuenta de una empresa y de forma habitual ejerza la actividad contractual de un estado con autoridad para concluir contratos en favor del comitente, siempre que se realicen a través de un lugar de negocios estable. Sin embargo, estas previsiones se encuentra en excepcionada por remisión a la apartado cuarto y sexto del MCDI. Así el art. 5.4 en relación con el 5.5 nos permite considerar que cuando nos encontremos dentro de las actividades relacionadas en el apartado 5.4 no nos situaremos, a pesar de la existencia de un comisionista bajo la regulación del EP. De igual modo sucede con la previsión del artículo 5.6, donde se conviene que no existirá un establecimiento permanente en un Estado parte del Convenio la simple existencia de realizar negocios en un país a través de un broker, un Comisión mixta de tipo general otra figura de agente que presente un status de independencia, como ya hemos mencionado, suficiente; el cual, viene dado porque esas personas realicen como negocio habitual precisamente las tareas de intermediación. 

En segundo lugar, otro de los mecanismo es la evasión artificial del estatus de EP a través de exenciones vinculadas a actividades específicas. 

Como quiera que el artículo 5.4 del MCDI afirma que la existencia de EP no se encuentra vinculada por la realización de las actividades que figuran en la lista que el propio apartado contiene. Es decir, el artículo contiene una serie de situaciones empresariales las cuales si se dan en puridad dentro de los términos que porque artículo expresa no tendrá por qué considerarse EP. La propia organización internacional, ha considerado en uno de los borradores de la acción séptima (discusión de Octubre de 2014) que el texto revisado del MCDI presenta riesgos potenciales en materia de BEPS. Se establecen, en consecuencia, cuatro vectores sobre los que habría que trabajar y que, actualmente, constituyen una oportunidad de optimización fiscal: el hecho que las excepciones del art. 5.4 no se encuentran teleológicamente dirigidas a la protección exclusiva de las actividades preparatorias o auxiliares ni restringidas a tal efecto; como tampoco la referencia “distribución” de los apartados 5.4.a) y b), que se considera como demasiado amplia; la excepción de compra de bienes, mercaderías o recolección de información y, por último, las posibilidades que se abran de operativa sin EP para partes vinculadas, lo que permite sustraernos del ámbito de tuición de la norma tributaria para poder trazar operaciones con mayor eficiencia. 

En tercer lugar, otro de los posibles mecanismos para eludir el régimen de EP es el fraccionamiento de contratos, de forma que resulte aplicable la cláusula del 5.3, puesto que la aplicación del régimen de EP a este supuesto se encuentra condicionado a la aplicación del ámbito temporal durante el  que debe extenderse la actividad para que se repute EP. De esta forma, el repartir fases del ejecución de la actividad entre distintas unidades de la empresa sin que se llegue a los límites temporales con identidad subjetiva, nos permite alejarnos de la aplicabilidad del régimen de establecimiento permanente.

Nos encontramos, en este ámbito, en uno de los puntos en que el correlativo artículo y apartado del Modelo de Convenio de Naciones Unidas difiere notablemente con respecto al de la OECD, pues el modelo de la ONU amplía el alcance de la presunción de EP a través de un doble mecanismo que se articula reduciendo el ámbito temporal a considerar a seis meses y conceptualmente, incluyendo las actividades de consultoría y transferencia de know-how.  

En cuarto lugar, otra de las opciones que debemos considerar es la relacionada con como gestionar fiscalmente aquellas situaciones en las que los grupos multinacionales aseguradores realizan negocios en un país sin que ponga de relevancia la presencia de EP por medio del empleo de un agente dependiente o del comisionista, quienes no concluyen formalmente contratos de seguro, sino que es la multinacional quien lo hace. ¿Cómo se obtiene la ventaja fiscal entonces? El modo en que sucede es realmente sencillo. En materia aseguradora, la fiscalidad internacional nos sitúa sobre la cuestión de dónde hacer tributar los beneficios provenientes del aseguramiento de un determinado riesgo cuando ha intervenido un agente que no es EP, puesto que la matriz no realiza, tampoco una función que encaje plenamente en el concepto de EP, porque se sustrae de la idea de un lugar fijo de negocios, quien lo constituye el comisionista. Sin embargo, como éste último no es EP, los beneficios pueden trasladarse a la matriz libremente y de ésta, a través de reaseguros a otras empresas del grupo situadas en aquellos lugares que resulten mas ventajosos. 

En quinto lugar, el retorno de un viejo compañero de viaje como lo es la cuestión de los precios de transferencia en el régimen de AOA (Authorized OCDE Approach) en relación a los EP requiere mayor coordinación entre los Estados y los sistemas que definen el EP, puesto que la presencia de definiciones asimétricas deriva en un rule shopping cuya más inmediata consecuencia es la aplicación del régimen de limitación de precios de transferencia en el caso de existencia de EP de las acciones BEPS 4, 7 y 9. 

Por último, no debemos soslayar la relevancia que en todo este escenario presenta la economía digital, que debe ser integrada en el marco de análisis del MCDI. ¿Por qué? Esencialmente porque el mundo digital, en especial el de la producción de software y la generación de intangibles, supone un cambio radical de paradigma con respecto a la economía real; aunque suene anacrónico este término por su falta de ajuste a la realidad. Este cambio de paradigma aparece determinado por la capacidad de generación de valor de determinadas actividades , y la consiguiente atribución del beneficio; de esta suerte, actividades que podrían parecer auxiliares en el paradigma de economía real, en la digital se configuran como un elemento estructural; la principal problemática estriba en su detección, pues el test de presencia digital de la acción 1, no parece ser suficiente para afrontar este cambio, salvo en la vertiente de detección de EP. Aun así, limitadamente. 

IV.- Conclusión preliminar 

Las anteriores descripciones obedecen a las posibilidades que brinda actualmente el marco jurídico internacional para obtener opciones de optimización. Especialmente, desde 2013 las mismas se han limitado muy altamente; sin embargo, continúa habiendo oportunidades fruto de la falta de perfección normativa que permiten obtener ventajas al operar al límite de la norma. El problema que se plantea es la afectación que ha supuesto BEPS, de la cual ya nos hemos hecho eco en la parte que se ha incorporado a la norma, pero que tendrá mucho mayor recorrido: ante ello se debe estar preparado y prevenido. La preparación debe ser aún más intensa en el ámbito comunitario, donde no solo BEPS es un actor en el juego, sino que se complementa con toda la normativa antielusión que ha comenzado a aplicarse en 2013 y de la que daremos cuenta en la próxima entrega para el mes de Diciembre.

 

Firmado: Manuel Diaz Perez.
Colaborador Permanente en Derecho & Perspectiva.


 

Fuentes:

CENTRE FOR TAX POLICY AND ADMINISTRATION, Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD Model Tax Convention (2011)

GARCIA OLIAS, J. El concepto tributario de Establecimiento Permanente. Uría-Menéndez, Boletín Extraodinario (2011).

Ley  58/2013, General Tributaria

Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de No Residentes. 

OECD, BEPS action 7: preventing the artificial avoidance of PE status: Public Discussion Draft.  (2015) 

OECD, BEPS action 7: preventing the artificial avoidance of PE status: Revised discussion draft. (2015)

OECD, 2014 Update to the OECD Model Tax Convention (2014) 

OECD, Model convention with respect to taxes on income and on capital (2014)

STENKANP, L.A The Permanent Establishment Concept In Double Tax Agreements Between Developed And Developing Countries, International Journal of Economics and Business Research 13(3):539 (2014)

Imagen:

– IFE.

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