Optimización fiscal y abogacía: Interposición de sociedades

Las sentencias del Tribunal Supremo, de día 20 de Abril de 2017  y su gemela del mismo mes, llaman la atención por su relevancia para las profesiones liberales, entre las que se encuentra la Abogacía. Ambas, bajo identidad fáctica pero referida a distintos ejercicios. Éstas anulan las sanciones que impone la Administración tributaria a un profesional que interpone una sociedad siendo socio y administrador único para canalizar la actividad económica derivada de su profesión. Se trata de una fórmula muy habitual en la abogacía, particularmente, que se emplea con el fin de reducir la factura fiscal.

Sociedades profesionales.

I.- Introducción

No existen, propiamente, objeciones a la licitud de la figura de las sociedades de profesionales. Las mismas se encuentran permitidas y el ejercicio de la abogacía a través de una sociedad unipersonal es perfectamente legítimo. Propiamente el Estatuto General de la Abogacía lo contempla en su art. 27.1.b). Sin embargo, aunque no se trata de un mecanismo perverso per se, a efectos fiscales, es nuestra tarea determinar el nivel de optimización fiscal posible. Es decir, entender hasta que punto se considera acorde a la norma fiscal la reducción del impacto impositivo que supone en sede de renta de las personas físicas la obtención de un importante volumen de ingresos derivados de la actividad profesional.

El origen de esta polémica deriva de las manifiestas contradicciones jurisprudenciales existentes en este ámbito, donde además converge la Doctrina de la Dirección General de Tributos, con lo que la necesaria claridad de la norma experimenta un proceso de difuminación que termina por nublar el entendimiento de contribuyentes, Tribunales y Administración.

II.- Norma tributaria y doctrina fiscal

El Plan de Control Tributario para 2015, que señala en su epígrafe I.5.c) que la AEAT investigará especialmente la “utilización improcedente de personas jurídicas que canalicen rentas de personas físicas con el único objeto de reducir la tributación de la persona física por la diferencia de tipos o que incorporen gastos personales no relacionados con la actividad”. Al margen de las posibilidades de deducción de los “gastos personales”, el objeto de este estudio orbita sobre el empleo de una sociedad para canalizar los ingresos, aprovechando el diferencial de tipos de gravamen entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades. Como señala BAS “Lo que se discute en los supuestos de interposición de sociedades es, generalmente, la propia creación de una sociedad a la que no se dota de medios, materiales o humanos, y cuya actividades esenciales son las prestaciones personales de sus socios personas físicas, o casos menos extremos en los que la sociedad aporta medios que colaboran a sus servicios pero en los que la actividad esencial es la que realiza su socio” (BAS, 2015).

Esta clase de situaciones ya han sido tratadas como fraudulentas por la AEAT desde su nota de 26 de Marzo de 2009 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en la que que describía como fraudulenta la llamada “sociedad interpuesta” afirmando que tal carácter se infería de una naturaleza tal que no pretendía otra cosa que reducir la tributación. Esto originó el programa de inspección 12500 sobre sociedades profesionales y sus socios.

La calificación de fraudulenta de la sociedad, inicialmente, por la AEAT y dado su carácter de simuladas derivó en que se realizase la mera atribución de rentas de la persona jurídica sobre la física como si la primera no hubiese existido; es decir, se produce un levantamiento del velo previsto por el art. 16 de la  Ley General Tributaria (en adelante “LGT“).

La anterior praxis no impide que puedan existir perfectamente las sociedades de profesional individual o colectivas, pero estos casos requieren que la entidad cuente con medios propios, económicos, es decir, un soporte material y humano que se aplica a las actividades desarrolladas  agregando valor al servicio propio y personal del socio o administrador. En estos casos se trata de encontrar sentido económico a la organización distinto de la rebaja fiscal. Resulta obligatorio , así, aplicar valores de mercado en toda operación comercial entre socio y sociedad, tal y como establece el artículo 18 de la Ley 27/2014.

La consecuencia fiscal, en la sede que interesamos, es que la valoración a precios de mercado conecta inversamente la renta que se debe trasladar al socio con el valor agregado por la sociedad. Es decir, cuanto mayor la proporción que comporte el input de la sociedad sobre el producto final, menor deberá ser la renta que se deba trasladar al socio y mayor la que pueda imputarse a la sociedad. Utilizamos el término renta por ser omnicomprensivo de ingresos y gastos, de forma que la posibilidad de imputación de los gastos se ha de correlacionar con el mencionado input.

Como quiera que en la abogacía existe un elemento fundamental de la prestación que es la intervención personal de la persona natural, ese componente debe resplandecer en el precio. La opción que se ofrece, la configura el artículo 18.6.b) LGT cuando requiere que “la cuantía de las retribuciones correspondientes”, al socio-profesional, por la prestación de servicios a la entidad no puede ser inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 21 de marzo de 2013, afirma que los supuestos en que los servicios jurídicos son prestados a los clientes de la sociedad por los socios del despacho y la sociedad supone una infraestructura que pone a su disposición el despacho de abogados. Así, la sociedad se convierte en un intermediario que permite la reducción de los tipos del IRPF.

III.- El reflejo jurisprudencial

La jurisprudencia, por su parte, como refiere la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de Abril de 2015, “la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional, es una realidad admitida por el ordenamiento tributario siempre que se respeten las reglas de valoración a valor normal de las operaciones vinculadas (…) para que la utilización de sociedades quede amparada (…) es necesario que ello responda a razones económicas válidas”. Cuestión diferente será, como indica la propia resolución, la valoración que merezca “la interposición de sociedades de segundo nivel, titularidad de los socios profesionales, que realizan la misma actividad y que facturan a la firma por los servicios profesionales prestados por el propio socio”. 

El criterio, en definitiva ha de ser el que se ha venido aplicando en el supuesto primigenio de interposición de sociedades, y que recogen las SSTS de 20 y 27 de Abril de 2017: no cualquier operación económica entre una sociedad de profesionales y sus socios es lícita, sino que más bien habrá de atenderse al sentido económico de la operación, distinto de la elusión fiscal, y debe concurrir una valoración acorde al mercado entre las prestaciones de las partes.

Huyendo de lo burdo que resulta interponer una sociedad sin sentido económico, donde por levantamiento del velo hemos visto que se produce la imputación directa de todas las rentas en sede de IRPF, a lo que debemos adicionar sanciones y recargos. Ello comporta una factura fiscal inasumible. Sin embargo, resulta de mayor interés comprender cual es el límite de la valoración; esto es, cuáles son los límites razonables para el importe de operaciones vinculadas, que se amparan en una interpretación razonable de la norma.  Ello tiene pleno sentido en aplicación de la doctrina ya consagrada en la STS de 19 de Diciembre de 1997 que excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto de sanción, cuando se concluya que el fundamento de la conducta del contribuyente ha sido la discrepancia sobre la interpretación y aplicación de las normas, y no un soslayo de éstas que pretenda ocultar a la Administración la existencia de un hecho imponible; aunque se requiere para su aplicación que se encuentre fundamentada la razonabilidad de la duda sobre un hecho objetivo.

Conviene, en el mismo sentido, la STS de 27 de Abril de 2017 afirmando que para la invocación de la razonabilidad, las circunstancias han de ser ponderadas caso por caso “de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible”. Y continúa razonando que en orden a alegar la inexistencia de culpabilidad requiere una triple concurrencia: indicar expresamente los motivos que indujeron a ello, la interpretación efectuada y que la norma deje “margen a la interpretación”; pues in claris non fit interpretatio, viene a colegir el Tribunal Supremo. En definitiva, las dudas interpretativas de la norma no pueden actuar siempre como una circunstancia excluyente de la culpabilidad, sino que dependerá de los fundamentos fácticos concurrentes que permitirán la exclusión del dolo, o no.

No obstante, la necesidad del obligado tributario de evidenciar la existencia de la duda razonable no puede empañar la presunción de inocencia del procedimiento sancionador. Como señala la STS de 6 de Junio de 2008 “es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduzca que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale (…) a invertir la carga de la prueba”. La STS de 5 de noviembre de 1998 conviene, en idéntico sentido, que “no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia”.

La problemática al respecto, sobre la que la STS de 27 de Abril de 2017 cierra todo tipo de polémica, surge cuando se aduce una duda en la norma, pero no la prestación realizada por el socio y la sociedad excluye cualquier posibilidad de duda sobre la valoración de las prestaciones que no podrá ser diferente cuando ello comporte un efecto fiscal beneficioso. En todo caso, deberá encontrarse justificado el valor de la transacción siguiendo las reglas de operaciones vinculadas de la Ley 27/2014.

IV.- Conclusión

En definitiva, las posibilidades de uso de sociedades como cobertura para el ejercicio profesional de la abogacía son múltiples y además legítimas. Sin embargo, el contribuyente debe obrar con cautela y dotar a la sociedad de una sustancia económica suficiente tal que justifique su interposición. Además, resulta conveniente, como ya se ha podido atisbar, una adecuada justificación contable, normativa y económica de todas las operaciones realizadas, de suerte que se cumpla con unas valoraciones acordes a las que habrían tenido lugar entre partes independientes. En cualquier caso, la justificación y motivación es un elemento de descargo de la culpabilidad a efectos sancionadores, sobre la cual la Administración tributaria debe realizar las oportunas motivaciones.

Manuel Díaz Pérez

Colaborador permanente en Derecho & Perspectiva


BIBLIOGRAFÍA

BAS SORIA, J. La tributación de las sociedades interpuestas. CEF (2015) http://acef.cef.es/tributacion-sociedades-interpuestas.html

Imagen: http://tcbmag.com/news/articles/2014/regulators-suspend-hundreds-of-shell-company-stock 

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